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SENTENZE TRIBUTARIE TOSCANE coordinamento a cura di Francesco Massimo Pozzi |
a cura dell'Avv. Stefano ROMEI
1. - Imposta sul reddito delle persone fisiche - Redditi fondiari - Reddito dei fabbricati - Determinazione - Immobili di interesse storico-artistico - Disciplina ex art. 11 secondo comma l. n. 413/1991 - Non è applicabile.
1. - La previsione dell'art. 11 comma 2 della l. n. 413/1991 secondo cui <<in ogni caso il reddito degli immobili riconosciuti di interesse storico o artistico ... è determinato mediante l'applicazione della minore delle tariffe di estimo previste per le abitazioni della zona censuaria nella quale è collocato il fabbricato>> è applicabile unicamente alle ipotesi in cui detti immobili non siano locati o non risultino censiti in catasto. Qualora invece tali immobili siano locati torna applicabile il regime ordinario di tassazione di cui al combinato disposto degli artt. 34, 129 e 134 T.U.I.R.
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1. - Si veda per un aggiornamento "Il Sole 24 Ore " del 21 aprile 2000 a pag. 21 relativamente alla nota del Ministero delle Finanze emessa in seguito all'ordinanza del TAR Lazio del 15 marzo 2000 (confermata dal Consiglio di Stato con ordinanza n.1913 del 18 aprile 2000) che ha sospeso il decreto Dirigenziale 17 gennaio 2000 relativo all'approvazione del modello Mod. 730/2000 - redditi 1999 - nella parte recante istruzioni sulla tassazione dei redditi degli immobili soggetti a vincolo storico-artistico (anche in relazione alle previsione della legge 431/1988). Nonostante l'intervento chiarificatore della Corte di Cassazione (sentenza n. 2442 del 18 marzo 1999 in Archivio Locazioni e Condominio, 1999, pag. 245 e segg.) la Commissione Tributaria Regionale di Firenze insiste nel negare l'applicabilità dell'art. 11, comma 2 della L. 413/91 all'ipotesi in cui l'immobile di interesse storico e artistico sia locato (in precedenza, nello stesso senso, Comm. Trib. Reg. di Firenze, Sez. XXXI, 10 gennaio 1997 in Archivio Locazioni e Condominio, 1997, pag. 479 e segg. con approfondita nota critica di A. Alemanno).
Fatto e Diritto
Con istanza del 28.11.1995 il sig. R.A. di Firenze, avendo rilevato che tra i fabbricati indicati nelle dichiarazioni dei redditi relative agli anni 1993 e 1994 era compreso anche il fabbricato sito a Firenze sottoposto alla tutela del patrimonio di interesse storico ed artistico di cui alla L. 1.6.1939 n. 1089, aveva chiesto alla DRE della Toscana Sezione di Firenze il rimborso di £. 95.505.000 per maggiore IRPEF e contributo S.S.N. che sosteneva di aver pagato per detto immobile per il quale invece sarebbe da applicare l'agevolazione prevista dal 2° c. dell'art. 11 della L. n. 413/91 consistente nella tassazione, ai fini delle imposte dirette, di un importo pari a quello della minore rendita catastale stabilita per immobili posti nella zona censuaria di pertinenza.
Avverso il silenzio rifiuto della DRE, il contribuente presentava ricorso alla Commissione Provinciale Tributaria di Firenze sostenendo le sue ragioni.
La DRE, costituitasi in giudizio, eccepiva:
- il difetto di giurisdizione per quanto riguardava il contributo SSN;
- perplessità in ordine alla idoneità e completezza della documentazione da parte del contribuente;
- erronea interpretazione del 2° c. art. 11 che poteva ritenersi applicabile per le unità immobiliari di interesse storico e artistico destinate ad abitazione principale del possessore e suoi familiari e non per quelle adibite ad usi diversi o destinati a uso commerciale o altro, come ammesso anche dalla CTR con le decisioni nn. 5 e 6 del 10.1.1997 della Sez. n. 31 nelle quali si afferma che il suddetto comma vale per gli immobili che non siano censiti in catasto o che non siano locati;
- subordinazione del richiesto rimborso al preventivo espletamento dell'attività di controllo e liquidazione prevista dall'art. 36 bis del DPR 600/73 che spetta all'Ufficio Imposte e per la quale la DRE non ha alcuna competenza;
- conseguente carenza di "legittimatio ad causam" per la DRE ai sensi dell'art 81 cpc.
Con decisione n. 31 del 15.1.1998, depositata il 5.3.1998, la Commissione Provinciale Sez. n. 2, respinte le eccezioni relative al difetto di giurisdizione e alla carenza di legittimazione passiva, accoglieva il ricorso poiché, essendo entrate in vigore col 1°.1.1992 le nuove tariffe d'estimo cui faceva riferimento l'art. 34 del TUID, per gli immobili di interesse storico ed artistico trovava applicazione il 2° c. dell'art. 11 L. n. 413/91 in luogo dell'art. 134 del predetto T.U. che aveva carattere transitorio.
- OMISSIS -
La DRE chiede la riforma della impugnata decisione con vittoria di spese e onorari che indica in £. 2.866.000, per il primo e secondo grado.
Nelle sue deduzioni all'appello presentate il 26.6.1998 il contribuente sostiene che il non ancora eseguito controllo delle dichiarazioni da parte dell'Ufficio Imposte è questione interna e comunque trattasi di eccezione inconsistente essendo già scaduto il termine previsto dall'art. 36 bis del DPR 600/73; contesta poi l'eccepito difetto di giurisdizione per il contributo SSN considerato il contenuto fiscale di questo nonché la eccepita carenza dei dati indicati per il rimborso e che sono quelli, mai contestati, contenuti nelle dichiarazioni dei redditi e ribadisce, infine, l'applicabilità nella fattispecie del 2° c. dell'art. 11 della L. 413/91 ove è fra l'altro detto che esso trova applicazione "in ogni caso", ovvero quale che sia il reddito prodotto dall'immobile; conclude le deduzioni con la richiesta di discussione della controversia in pubblica udienza.
Con nota n. 50357 del 22.10.1999 la DRE ha presentato proprie memorie illustrative con le quali fa preliminarmente rilevare il chiarimento interpretativo del 2° c. dell'art. 11 L. 413/91 fatto dal legislatore con l'art. 1, lett. c), dell'art. 18 della L. 13.5.1999 n. 133 ove espressamente si afferma che detto 2° c. ha stabilito un "principio" da tenersi presente dalla futura normativa delegata che dovrà essere stabilita secondo i criteri previsti dallo stesso art. 18 avente per oggetto "Modifica ai criteri di determinazione del reddito delle unità immobiliari", ribadisce quindi la natura di mera norma programmatica del predetto 2° c. che non è stata mai direttamente trasfusa o richiamata dal legislatore come operante "in ogni caso" nell'ambito del TUIR approvato con DPR 917/86 o del DPR 604/73. La DRE ripete poi che nella fattispecie, più che di rimborso, si tratta di una rettificazione del reddito dichiarato per minor reddito imponibile per cui non sussiste la sua "legittimatio ad causam", che vi è da parte del contribuente assoluta mancanza dell'onere probatorio previsto dall'art. 2697 del c.c., che verosimilmente il contribuente, nel compilare il prodotto prospetto dei suoi calcoli, abbia tenuto conto delle tariffe d'estimo del Comune di Firenze di cui al D.M. 27.9.1991 (in Gazz. Uff. n. 229 del 30.9.91) che sono nella fattispecie non applicabili poiché, come è detto nel relativo art. 1, esse si riferiscono alle "unità immobiliari urbane destinate a casa di abitazione e locate ad equo canone" oppure per il fabbricato o porzione "direttamente adibito dal proprietario a propria abitazione principale" e nello stesso articolo, per gli immobili concessi in locazione, è precisata la applicazione del 2° c. dell'art. 129 del TUIR.
Con le predette memorie la DRE ribadisce o espone varie altre considerazioni che legittimano nella fattispecie la tassazione effettiva tra cui la citazione dell'art. 8 della L. 9.12.1998 n. 431 che ha introdotto una ulteriore riduzione fiscale del canone facendo espresso riferimento ai contratti di locazione degli immobili vincolati ex L. 1089/39 senza peraltro statuire l'applicazione, in luogo del canone di locazione, della tariffa d'estimo minore come indicato nel 2° c. dell'art. 11 L. 413/91. La DRE, con valide argomentazioni, fa inoltre rilevare che dall'eventuale applicazione di detto 2° c. si verrebbe ad avere una ingiustificata disparità di trattamento tra i proprietari-locatari degli immobili storici ed artistici e i proprietari che li abitano, entrambi tenuti ai medesimi vincoli stabiliti dalla L. 1089/39, ma con evidenti conseguenti differenze dal punto di vista economico.
Viene pertanto confermata la richiesta di riforma della impugnata sentenza.
- OMISSIS -
MOTIVI DELLA DECISIONE
La Commissione ritiene che l'appello sia meritevole di accoglimento.
Dall'esame degli atti della controversia e della relativa normativa, si rileva, invero, che il punto centrale della questione sia costituito dalla interpretazione da dare al 2° c. dell'art. 11 della L. 413/91 invocato dal contribuente. Al riguardo è da considerare che tale norma trovasi collocata nel Titolo I° contenente "Disposizioni per contrastare l'evasione fiscale ed allargare la base imponibile" e precisamente nel relativo Capo IV concernente "Adempimenti strumentali e disposizioni per contenere l'elusione e per reprimere il contrabbando dei tabacchi" per cui essa non può che considerarsi quale norma antielusiva, norma che fra l'altro, a differenza di quanto previsto dal 1° c. dello stesso art. 11 con la cui lett. h) si è sostituito il 2° c. dell'art. 129 del TUIR 917/86 esso pure concernente il sistema impositivo dei redditi fondiari, non è stata dal legislatore prevista come modifica dell'art. 134 del predetto T.U.. Tale mancata previsione (che, se ci fosse stata, avrebbe ben potuto trovare idonea collocazione nella stessa lett. h.) del 1° c. come avvenuto per lo art. 129) non può che rendere applicabili nella fattispecie, riguardante immobili di interesse storico ed artistico concessi in locazione, i diversi criteri agevolativi stabiliti con il 3° c. dell'art. 134 dello stesso TU 917/86, e ciò sia perché non si può pensare ad una dimenticanza del legislatore che poco prima, con la lett. h) del precedente 1° c., aveva sostituito il 2° c. dello art. 129 disciplinante la stessa materia dei redditi dei fabbricati, sia, soprattutto, perché è giuridicamente inammissibile che possano coesistere due diversi criteri per la determinazione del reddito imponibile degli immobili di che trattasi, quello invocato dal contribuente, previsto dal 2° c. dell'art. 11 L. 413/91, e quello previsto dal 3° c. dell'art. 134 DPR 917/86 rimasto inalterato e addirittura con prevalenza del primo sul secondo. Trovando quindi, per gli immobili in esame, applicazione il 3° c. dell'art. 134, il suddetto 2° c. dell'art. 11 non può che disciplinare le ipotesi in cui detti immobili non siano locati o non risultino censiti in catasto e in tal senso sono da interpretarsi le relative parole iniziali "In ogni caso".
V'è da aggiungere che la DRE ha dedotto, nei propri atti, altri argomenti a confutazione della richiesta del contribuente argomenti che non appaiono destituiti di fondamento, tra cui quello relativo alla carenza di idonea documentazione prodotta per il richiesto rimborso per il quale sarebbe fra l'altro necessaria la preventiva verifica e liquidazione da parte dell'Ufficio II.DD. e, in particolare, il rilievo che, ai fini della propria richiesta, è verosimile che il contribuente abbia tenuto conto delle tariffe d'estimo del Comune di Firenze previste dal D.M. 27.9.1991 (in suppl. straord. n. 9 alla G.U. n. 229 del 30.9.91) e che sarebbero nella fattispecie inapplicabili poiché per l'art. 1 del detto D.M. le tariffe d'estimi risultanti dagli annessi prospetti si riferiscono alle unità immobiliari urbane destinate a casa di abitazione e locate ad equo canone o a fabbricato o porzione di fabbricato non di lusso direttamente acquisito dal proprietario a propria abitazione principale, il che non è nella fattispecie in esame, e per i quali trova comunque applicazione, come in detto articolo precisato, il regime di cui al 2° c. dell'art. 129 DPR 917/86.
Un altro aspetto della questione merita, infine, di essere considerato per una compiuta valutazione di essa ed è quello attinente agli ingiusti riflessi che si avrebbero qualora si ritenesse di dare applicazione al 2° c. dell'art. 11 L. 413/91 nel senso inteso dal contribuente. In tal caso si verrebbe infatti ad avere una ingiustificata disparità di trattamento tra i proprietari di fabbricati storici ed artistici che li utilizzano per propria abitazione e quelli che invece li danno in locazione. Entrambi tali soggetti sono invero tenuti ad osservare i vincoli ad essi imposti dalla L. 1.6.1939 n. 1089 quali proprietari di detti immobili, ma, a differenza dei primi, i secondo verrebbero ad usufruire di un ingiusto, oltre che illegittimo, beneficio economico costituito dalla differenza tra il reddito realizzato con la locazione e quello, inferiore, determinato con il criterio di cui al 2° c. dell'art. 11, differenza che rimarrebbe non soggetta ad imposizione e che si concretizzerebbe in una vera e propria elusione e ciò in pieno contrasto con le esplicite finalità antielusive volute dal legislatore con le disposizioni di cui al Tit. I ed al relativo Capo IV della L. 413/91, disposizioni tra le quali è compreso anche il suindicato art. 11.
P. Q. M.
la Commissione accoglie l'appello e per l'effetto rigetta la richiesta di rimborso; compensa le spese di primo grado; nulla per le spese del presente grado di giudizio.
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